Pubblichiamo la Circolare del Ministero delle Finanze 22/E del 22 gennaio 1999 sul "Decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, concernente il riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle Organizzazioni non Lucrative di Utilità Sociale. Quesiti".

Con la presente circolare si forniscono chiarimenti in merito ad alcuni quesiti di interesse generale concernenti l’interpretazione delle disposizioni contenute nel decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, relativo al riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, come modificato dal decreto legislativo 19 novembre 1998, n. 422.

Comunicazione alla direzione regionale delle Entrate ai sensi dell’articolo 11 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460

D. A quali conseguenze vanno incontro le organizzazioni non lucrative di utilità sociale, già costituite alla data del 1º gennaio 1998 e in possesso dei requisiti prescritti dall’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997, che non hanno provveduto a effettuare entro il 31 gennaio 1998 la comunicazione prevista dall’articolo 11 dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997?

R. Come precisato con la circolare n. 168/E del 26 giugno 1998 — paragrafo 2.3 — la presentazione del modello di comunicazione oltre il termine del 31 gennaio 1998 differisce la decorrenza del regime agevolativo previsto dal decreto legislativo n. 460 del 1997, del quale sarà possibile beneficiare a partire dalla data di presentazione della comunicazione stessa. Pertanto per i tributi a rilevanza istantanea, ivi compresa l’imposta sul valore aggiunto, l’agevolazione spetterà con riferimento a tutte le operazioni effettuate a partire dalla data di presentazione della comunicazione stessa, mentre ai fini dei tributi per i quali rileva il periodo d’imposta (imposte sui redditi) i benefici di cui trattasi si renderanno applicabili fin dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale la comunicazione è effettuata. È appena il caso di precisare che resta ferma l’applicazione della disposizione recata dall’articolo 30 del decreto legislativo n. 460 del 1997, in base alla quale il regime agevolativo a favore delle Onlus si applica a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1997.

Adeguamento degli statuti delle Onlus e degli enti non commerciali di tipo associativo

D. È indispensabile modificare lo statuto al solo fine di inserire nella denominazione dell’ente la locuzione "Organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o l’acronimo "Onlus"?

R. È indispensabile modificare lo statuto anche al solo fine di inserire nella denominazione la locuzione "Organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o l’acronimo "Onlus", ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 460 del 1997, ferma restando la deroga prevista dal comma 7 dello stesso articolo 10 per gli enti riconosciuti dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese.

D. Quali sono le conseguenze per il mancato adeguamento degli statuti da parte degli enti non commerciali di tipo associativo entro i termini prescritti: 18 o 31 dicembre 1998?

R. Il termine del 18 dicembre 1998 è stato fissato per l’adeguamento degli statuti delle associazioni religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona, già costituite prima del 1º gennaio 1998, che si avvalgono, per il 1998, del regime agevolativo recato dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dell’articolo 111 del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con Dpr 22 dicembre 1986, n. 917 e dai commi quarto, secondo periodo, e sesto, dell’articolo 4 del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633.

Il termine del 31 dicembre 1998 è stato fissato per l’adeguamento degli statuti delle associazioni politiche, sindacali e di categoria già costituite alla data del 1º gennaio 1998 che si avvalgono, per il medesimo periodo, del menzionato regime agevolativo.

Non sono tenuti ad adeguare gli statuti gli enti associativi che si avvalgono soltanto delle disposizioni di cui ai commi 1 e 2 del citato articolo 111 del Tuir.

L’adeguamento degli statuti entro gli anzidetti termini — 18 e 31 dicembre 1998 — rende applicabili i menzionati regimi agevolativi, previsti ai fini delle imposte sui redditi e ai fini Iva, per l’intero periodo d’imposta 1998.

Si precisa che l’adeguamento degli statuti effettuato oltre il predetto termine del 18 dicembre 1998, ma entro quello di chiusura del periodo d’imposta in corso alla medesima data, comporterà l’applicazione del regime agevolativo di cui all’articolo 111, commi 3 e seguenti del Tuir, fin dall’inizio del periodo d’imposta stesso, mentre per l’imposta sul valore aggiunto il regime agevolativo si renderà applicabile a partire dalle operazioni effettuate dalla data in cui l’adeguamento viene eseguito.

In conformità all’anzidetto criterio interpretativo, resta ferma, per gli enti associativi che non abbiano provveduto ad adeguare gli statuti nel corso del 1998, la possibilità di adeguare gli stessi anche nei periodi d’imposta successivi, avvalendosi delle disposizioni agevolative di cui ai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dell’articolo 111 del Tuir per l’intero periodo d’imposta in corso alla data di adeguamento dello statuto, nonché del regime agevolativo previsto ai fini dell’Iva ai commi quarto, secondo periodo, e sesto, dell’articolo 4 del Dpr n. 633 del 1972, per le operazioni effettuate dalla data dell’adeguamento dello statuto stesso.

Erogazioni liberali in natura

D. Qual è la corretta interpretazione della disposizione recata dall’articolo 65, comma 2, lettera c-septies del Tuir — introdotta dall’articolo 13 del decreto legislativo n. 460 del 1997 — secondo la quale sono deducibili dalla determinazione del reddito d’impresa le spese relative all’impiego di lavoratori dipendenti, assunti a tempo indeterminato, utilizzati per prestazioni di servizi erogati a favore di Onlus?

R. Le spese relative all’impiego di lavoratori dipendenti assunti a tempo indeterminato, utilizzati per prestazioni di servizi erogate a favore di Onlus, possono essere dedotte dal reddito di impresa, come stabilito dall’articolo 65, comma 2, lettera c-septies del Tuir, nella misura del cinque per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente così come risultano dalla dichiarazione dei redditi. La norma consente, in pratica, alle imprese di "prestare" propri dipendenti alle Onlus senza, con questo, dover rinunciare alla deduzione delle relative spese, innovando al principio di inerenza dei costi e delle spese all’attività da cui derivano ricavi o proventi concorrenti alla formazione del reddito di cui all’articolo 75, comma 5, del Tuir n. 917 del 1986.

Alla luce di quanto precede, si fa presente che non è consentita alcuna ulteriore deduzione per le anzidette spese dal reddito d’impresa; in tal senso deve intendersi modificato il terzo periodo del paragrafo 4.3. della circolare n. 168/E del 26 giugno 1998.

Ambito soggettivo di applicazione del regime agevolativo a favore delle Onlus

D. Le ex Ipab (Istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza) privatizzate possono essere considerate Onlus e a quali condizioni?

R. Le ex Ipab privatizzate possono essere considerate Onlus nel caso in cui soddisfino tutti i requisiti previsti dall’articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460.

D. Un’associazione costituita da persone in pensione che effettuano attività di volantinaggio, pulizia di cantine e solai eccetera, può ricondursi tra le Onlus, considerato che il ricavato di tali attività viene devoluto interamente a Paesi del terzo mondo?

R. L’articolo 10, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, elenca tassativamente i settori di attività in cui possono operare le Organizzazioni non lucrative di utilità sociale.

L’associazione istante non svolge la propria attività in alcuno degli anzidetti settori e, pertanto, non può ricondursi tra le Onlus, ancorché destini gli utili a scopi umanitari.

D. Un’organizzazione di volontariato può continuare a essere considerata "Onlus di diritto" ancorché venga concellata dai registri delle organizzazioni di volontariato istituiti dalle regioni e dalle province autonome di cui all’articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266, a causa dell’estensione della propria attività a livello nazionale?

R. L’articolo 10, comma 8, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, individua tassativamente gli enti considerati in ogni caso Onlus. In particolare relativamente agli organismi di volontariato, sono considerati in "ogni caso" Onlus, quelli iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e Bolzano ai sensi dell’articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266.

Pertanto, a seguito della cancellazione dagli anzidetti registri, le organizzazioni di volontariato non possono più annoverarsi fra le cosiddette "Onlus di diritto" e conseguentemente le stesse, per fruire del regime agevolativo previsto dagli articoli 12 e seguenti del decreto legislativo n. 460 del 1997, sono tenute ad adeguare lo statuto e a effettuare la comunicazione ai sensi del medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997.

D. Gli istituti religiosi gestori di scuole elementari parificate, gli istituti religiosi gestori di scuole materne private, le Associazioni e Società cooperative di carattere privato che svolgono attività nel campo dell’istruzione, possono essere considerati Onlus?

R. Come già precisato nelle circolari n. 82/E del 12 marzo 1998 e n. 168/E del 26 giugno 1998, l’articolo 10, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, elenca tra le attività che possono essere svolte dalle Organizzazioni non lucrative di utilità sociale quelle nei settori dell’istruzione e della formazione.

Il successivo comma 2 del medesimo articolo 10 precisa che le suddette attività svolte nei settori dell’istruzione e della formazione devono essere dirette ad arrecare benefici a:

a) persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari;

b) componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari.

Riguardo al punto a) si precisa, come sottolineato nella citata circolare n. 168/E del 26 giugno 1998, che situazioni di svantaggio possono riscontrarsi ad esempio nei suddetti casi: disabili fisici e psichici affetti da malattie comportanti menomazioni non temporanee; tossico-dipendenti; alcolisti; indigenti; anziani non autosufficienti in condizioni di disagio economico; minori abbandonati, orfani o in situazioni di disadattamento o devianza; profughi; immigrati non abbienti.

Quanto sopra precisato, si sottolinea pertanto che possono essere considerate Onlus esclusivamente quelle scuole che svolgono la loro attività di istruzione e di formazione nei confronti di persone svantaggiate e che abbiano chiesto l’iscrizione all’anagrafe delle Onlus di cui all’articolo 11 del menzionato decreto legislativo n. 460 del 1997.

D. Gli enti ecclesiastici, di cui al comma 9 dell’articolo 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 debbono intendersi automaticamente rientranti nei benefici previsti dagli articoli 16, 17 e 18 del citato decreto legislativo?

R. Come già precisato nella circolare n. 168/E del 26 giugno 1998, gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese hanno la facoltà di configurarsi come Onlus solo parzialmente, cioè limitatamente alle attività svolte nell’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale nei settori espressamente indicati nell’articolo 10, comma 1, lettera a) del decreto legislativo n. 460.

Ciò comporta che i soggetti di cui trattasi possono accedere al regime tributario previsto in favore delle Onlus dagli articoli 12 e seguenti del decreto legislativo n. 460 del 1997 limitatamente ai settori di cui al comma 1, lettera a), dell’articolo 10 menzionato a condizione che per tali attività:

a) siano tenute separatamente le scritture contabili previste dall’articolo 20-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall’articolo 25, comma 1, del decreto legislativo in argomento;

b) siano rispettati i requisiti statutari e i vincoli sostanziali imposti dall’articolo 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ferme restando le deroghe previste dal comma 7 dello stesso articolo 10, nonché l’onere della comunicazione di cui all’articolo 11 dello stesso decreto legislativo.

D. Possono le pro-loco usufruire del regime agevolativo previsto a favore delle Onlus?

R. I settori di attività in cui le Onlus possono operare sono tassativamente elencati nell’articolo 10, comma 1, lettera a), del decreto legislativo n. 460 del 1997. Pertanto le pro-loco, in quanto non operano esclusivamente negli anzidetti settori, non possono qualificarsi come Onlus.

Condizioni per fruire del regime agevolativo a favore delle Onlus

D. È previsto, per le Onlus, un numero minimo di associati o partecipanti?

R. L’articolo 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 non pone tra le condizioni per la riconducibilità tra le Onlus l’esistenza di un numero minimo di associati o partecipanti.

D. È possibile per le "Onlus di diritto" ottenere, su richiesta, un provvedimento della direzione regionale delle Entrate competente che attesti la loro posizione di organizzazione non lucrativa di utilità sociale?

R. L’articolo 10, comma 8, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, attribuisce automaticamente la qualifica di Onlus ad alcuni enti che non sono tenuti ad adeguare i propri statuti, né a effettuare la comunicazione di cui all’articolo 11 del decreto legislativo n. 460 del 1997 menzionato. Detti enti sono: gli organismi di volontariato che risultino iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e Bolzano ai sensi dell’articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266; le organizzazioni non governative che siano state riconosciute idonee dal ministero degli Affari esteri ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49; le cooperative sociali che risultino iscritte nella "sezione cooperazione sociale" del registro prefettizio di cui al decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577, e successive modificazioni.

Pertanto, non vi è necessità che la direzione regionale delle Entrate rilasci attestazioni al riguardo.

Guida alla lettura della Circolare 22/E del 22 gennaio 1999

La nuova circolare ministeriale sulle Organizzazioni non lucrative di utilità sociale ha assunto la forma della risposta a quesiti concreti. Si tratta senza dubbio di un sistema apprezzabile anche se bisogna dire che almeno per questa volta i quesiti appaiono piuttosto generici, mancando invece di sollevare questioni più complesse ed ancora aperte. Basta ricordare la questione in gran parte irrisolta delle cosiddette attività direttamente connesse.

Non pare quindi che le risposte abbiano carattere di grande rilevanza e novità tranne alcune importanti affermazioni.

Quella di maggiore rilievo appare senza dubbio la risposta al primo quesito. Come noto, il ritardo nell’invio della comunicazione all’anagrafe tributaria che le Onlus non automatiche devono effettuare ha il solo effetto di posticipare i benefici derivanti dalla qualificazione di Onlus. Il quesito tuttavia chiarisce che mentre per i tributi ad applicazione istantanea (IVA, bollo registro, ecc.) le agevolazioni decorrono solo dopo l’effettuazione della comunicazione ai fini Irpeg, la comunicazione effettuata in qualsiasi momento del 1998, ha l’effetto di far scattare l’agevolazione relativa per tutto il periodo di imposta 1998.

In altri termini, una Onlus diventata tale il 1° settembre 1998, per aver inviato la comunicazione in quella data, applicherà l’importante agevolazione ai fini delle imposte dirette per tutto il periodo 1998, senza cioè la necessità di dover "spezzare" il periodo di imposta in due: uno ordinario fino alla comunicazione, ed uno agevolato successivo a tale periodo.

Si tratta quindi di un importantissimo chiarimento, per niente scontato. Anzi la lettera delle precedenti circolari ministeriali sul punto lasciava intendere esattamente il contrario.

Resta ovviamente inteso che la questione non riguarda le Onlus automatiche (cooperative sociali enti di volontariato iscritti e organizzazioni non governative idonee) le quali sono già Onlus dal 1 gennaio 1998 per effetto di legge.

L’altra risposta che merita un rapido commento è quella relativa alla necessità di adeguare gli statuti in base all’art. 10 del decr. Lgs 460 del 1997.

La risposta ribadisce la necessità dell’adeguamento anche per il solo fatto di dover modificare la denominazione dell’ente con l’aggiunta della sigla Onlus.

La risposta, cita stranamente come unica eccezione gli enti religiosi con i quali lo stato ha stipulato accordi o intese.

Si ritiene che sia del tutto implicito il fatto più volte chiarito, sia in sede di relazione ministeriale che di circolare che gli enti automaticamente qualificati onlus dalla legge non devono modificare gli statuti e quindi la risposta riguarda solo gli enti non automatici quali appunti gli enti religiosi.

Nessuna novità né allarme quindi sul punto, giacchè la risposta avrebbe dovuto esplicitamente rettificare precedenti pronunciamenti sul punto.

Assai interessante anche la risposta al quesito relativo all’eventuale adeguamento tardivo degli statuti, problema affrontato in modo analogo sia per le Onlus che per gli altri enti non commerciali ordinari.

L’adeguamento entro il 1998 anche dopo i termini, ha l’effetto di rendere applicabile il regime agevolativo per l’intero periodo ai fini Irpeg, dal momento dell’adeguamento ai fini Iva.

È inoltre sempre possibile adeguare gli statuti anche successivamente.

Seppur in maniera non approfondita un quesito pone anche il delicato problema degli effetti della cancellazione eventuale dal registro del volontariato di cui alla legge 266/1991.

È chiaro che così come l’iscrizione ha l’effetto di qualificare automaticamente l’ente di volontariato in Onlus, altrettanto automaticamente la eventuale cancellazione ha l’effetto di far perdere la qualificazione.

Tuttavia la risposta al quesito chiarisce, anche se in fondo non ve ne era poi la necessità, che un tale ente ha sempre la possibilità di diventare Onlus ordinaria, per la via normale dell’adeguamento dello statuto e della comunicazione.

Il quesito è rilevante sotto il profilo dell’affermata "continuità" giuridica della Onlus sotto diversi profili: non solo di tipo fiscale (continuità del regime agevolativo), ma anche e soprattutto, così almeno sembra di capire, sulla non necessità di procedere allo scioglimento della Onlus e quindi alla destinazione a scopi di utilità del patrimonio dell’ente.

Del tutto ovvie poi alcune risposte sulla tassatività dei settori delle Onlus: sono Onlus solo gli enti che operano in uno o più dei settori indicati dall’art. 10 del decreto che è ovviamente un elenco tassativi.

Pur quindi con molta fatica e lentezza si cominciano a chiarire molti aspetti.